Klasické benefity jako stravenky, mobil, auto, příspěvky na sport, kulturu, pojištění atd. se staly normou. Objevují se proto nové, atraktivnější a neobvyklé zaměstnanecké výhody. Některé firmy zkouší osvědčené benefity nabídnout v jiné formě. Například místo rekreačních poukazů, které jsou bezpečně osvobozeny od daně do 20 000 Kč, poskytují zaměstnancům peněžitý příspěvek na dovolenou, ať si jej utratí bez formalit svobodně dle chuti. Mají jej zdanit?
DOVOLENÁ ZAMĚSTNANCE Z HLEDISKA ZAMĚSTNAVATELE
Nikdo nepochybuje o tom, že pro zaměstnavatele je mzda jeho zaměstnanců jednoznačným daňově uznatelným výdajem (nákladem). Kupodivu to ale přímo nevyplývá z žádného ustanovení zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen "ZDP"). Mzdu, resp. odměnu za pracovně právní vztah, nenajdeme v soupise "bezpečně" uznatelných daňových výdajů v § 24 odst. 2 ZDP. Není to totiž vůbec zapotřebí, zcela postačuje obecné pravidlo daňové účinnosti výdajů (nákladů) uvedené v § 24 odst. 1 ZDP: "Výdaje (náklady) vynaložené na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů se pro zjištění základu daně odečtou ve výši prokázané poplatníkem a ve výši stanovené tímto zákonem a zvláštními předpisy (...)".
Ani ten nejpřísnější berní úředník přitom zřejmě nezpochybní daňovou uznatelnost mezd zaměstnanců, snad s výjimkou specifických pracovních pozic majících na starosti příjmy zaměstnavatele nepodléhající dani či osvobozené od daně. Ovšem složitější je to se zaměstnaneckými benefity, výhodami nepředstavujícími odměnu za práci, ale zpravidla "jen" pracovní pobídku, motivaci k setrvání u dotyčné firmy, podporu loajality apod. Tady již nevystačíme s výše citovanou obecnou zásadou, jelikož je obtížně průkazná přímá souvislost se zdanitelnými příjmy firmy. Mzdové účetní ale dobře vědí, že na takovéto případy pamatuje speciální ustanovení napsané mezi "bezpečně" daňově uznatelnými výdaji v § 24 odst. 2 písm. j) bodu 5 ZDP, při splnění snadných podmínek: "výdaje (náklady) na pracovní a sociální podmínky, péči o zdraví a zvýšený rozsah doby odpočinku zaměstnanců vynaložené na ... 5. práva zaměstnanců vyplývající z kolektivní smlouvy, vnitřního předpisu zaměstnavatele, pracovní nebo jiné smlouvy, pokud tento nebo zvláštní zákon nestanoví jinak."
Ale není radno číst daňový zákon rychle a povrchně, častým problémem u zaměstnaneckých výhod totiž je nenápadná douška podmiňující uplatnění citovaného "bezpečného" daňového uznání – pokud ZDP nestanoví jinak. Nezbývá proto, než pečlivě prostudovat další relevantní ustanovení, jestli v nich náhodou nenajdeme nějakou překážku bránící nebo jinak komplikující uznání zvažovaného benefitu. A zákonodárcům žel ji najdeme v § 25 odst. 1 písm. h) ZDP, podle kterého speciálně nejsou daňově uznatelné mimo jiné ani tyto výdaje (náklady): "nepeněžní plnění poskytovaná zaměstnavatelem zaměstnanci ve formě 1., příspěvku na kulturní pořady, zájezdy, ... možnosti používat rekreační ... zařízení, ..."
Tím jsou vyloučeny z daňových výdajů zaměstnavatele ale pouze – nepeněžní formy benefitů – zájezdů a dovolených zaměstnanců. Naproti tomu peněžní plnění takto speciálně vyřazeny nejsou, proto zůstávají v předešlém obecnějším a daňově výhodném režimu § 24 odst. 2 písm. j) bodu 5 ZDP. Pokud se tedy jedná o povinnost zaměstnavatele vyplývající z typů smluv zmíněných výše nebo jeho vnitřního předpisu.
A nešlo by to i jinak? Když jsou mzdy daňovým výdajem, zatímco s odměnou dovolené je to složitější, nebylo by možno označit tento benefit za součást mzdové odměny zaměstnance? Vždyť § 119 zákona č. 262/2006 Sb., zákoník práce, ve znění pozdějších předpisů, umožňuje poskytovat naturální plnění jako část mzdy:
-
Naturální mzdu může zaměstnavatel poskytovat jen se souhlasem zaměstnance.
-
Zaměstnavatel musí zaměstnanci vyplatit v penězích mzdu nejméně ve výši minimální mzdy.
-
Jako naturální mzda mohou být poskytovány výrobky, výkony, práce nebo služby.
Je tedy možné, aby zaměstnavatel se souhlasem zaměstnance "vyplatil" část mzdy například za červen formou naturální mzdy v podobě rekreačního poukazu na letní dovolenou vybranou zaměstnancem? Pak ale již nepůjde o mimomzdovou odměnu alias benefit, protože se bude jednat z pracovněprávního hlediska o součást mzdy. Což by přece neměl zvrátit ani zákon o daních z příjmů, pokud by ohledně takovéto části mzdy nestanovil jinak. Takže je otázkou, jestli v těchto případech bude část mzdy – zájezd/rekreace – daňovým výdajem firmy.
Tímto problémem se zabýval speciální koordinační výbor, což je uznávané odborné jednání na aktuální problémy předestřené daňovými poradci, k nimž se vyjadřují zástupci Generálního finančního ředitelství. Konkrétně se jednalo o příspěvek č. 433/08.10.14 "Daňové ošetření naturální mzdy", od autorky Dany Trezziové, daňová poradkyně číslo 7, který je možno dohledat na webu Finanční správy ( www.financnisprava.cz ).
Podle autorky tohoto příspěvku by mělo platit, že pokud je příslušné plnění zaměstnanci mzdou – ať už peněžní nebo nepeněžní – mělo by být považováno pro zaměstnavatele za daňově uznatelný náklad podle obecného, základního pravidla § 24 odst. 1 ZDP. Tedy zkrátka proto, že souvisí se zdanitelným příjmem zaměstnavatele. Svůj názor podpořila rozhodnutím Nejvyššího správního soudu sp. zn. 2 Afs 45/2003 – 118:
-
"Jinými slovy, jestliže správce daně i žalovaný uznali, že peněžní část mzdy vyplacené konkrétnímu zaměstnanci představuje náklad daňově uznatelný ve smyslu citovaného ustanovení, musí zároveň platit, že veškeré mzdové výdaje na tohoto zaměstnance jsou výdaji na dosažení, zajištění a udržení zisku.
-
Takový závěr je tak nutno přijmout i pro tu část mzdy, která je vyjádřena v nepeněžité formě.
-
Správce daně nemůže ve vztahu k jednomu zaměstnanci jednu část mzdy uznat jako výdaj ve smyslu citovaného ustanovení a druhou část mzdy za takový výdaj neuznat."
S tím se ztotožnili oponentní zástupci Generálního finančního ředitelství, jak plyne z jejich stanoviska:
-
Pojmy "naturální mzda" a "zaměstnanecký benefit v nepeněžní formě" je třeba důsledně odlišovat, neboť mzda (peněžní i naturální) by měla být vždy daňově uznatelným nákladem, pokud splňuje podmínky § 24 odst. 1 ZDP. Naproti tomu zaměstnanecký benefit zpravidla daňově uznatelným nákladem není.
-
Jestliže peněžní část mzdy vyplacené konkrétnímu zaměstnanci představuje náklad daňově uznatelný, musí zároveň platit, že veškeré mzdové náklady na tohoto zaměstnance jsou náklady daňově uznatelnými. Takový závěr je nutno přijmout i pro tu část mzdy, která je vyjádřena v nepeněžní formě (naturální mzdu).
Tento názor se ovšem nezdál dalším dvěma daňovým poradcům č. 3321 a č. 4038 – Ing. Mgr. Robert Bezecný a Ing. Lucie Rytířová – kteří pro vyjasnění iniciovali další koordinační výbor č. 446/18.02.12 "Daňová uznatelnost výdajů (nákladů) uvedených v § 25 odst. 1 ZDP". Podle jejich názoru totiž není možné výdaje (náklady) uvedené v § 25 odst. 1 ZDP, tedy v našem případě nepeněžní plnění zaměstnavatele ve formě rekreačního (cestovního) poukazu pro zaměstnance, považovat za daňově uznatelné. A to ani v případě, že by byla splněna obecná podmínka daňové uznatelnosti podle § 24 odst. 1 ZDP, například zahrnutím odpovídajících nepeněžních příjmů do mzdy zaměstnance. Což zástupci finanční správy potvrdili, takže o daňové výdaje nejde.
DOVOLENÁ ZAMĚSTNANCE Z JEHO DAŇOVÉHO HLEDISKA
U daně z příjmů je to jako s mincemi, také mají "rub a líc", každý výdaj je současně příjem protistrany. Mzda – coby výdaj zaměstnavatele – je proto z pohledu jejího adresáta, zaměstnance, příjmem, který spadá do kategorie příjmů ze závislé činnosti podle § 6 odst. 1 ZDP. Přičemž bez překvapení do téhož druhu příjmu patří i zaměstnanecké benefity, včetně probíraných odměn formou zájezdů a dovolených. Konkrétně na tato související plnění výslovně pamatuje § 6 odst. 1 písm. d) ZDP zařazující do příjmů ze závislé činnosti také: "příjmy plynoucí v souvislosti se současným, ... výkonem činnosti, ze které plynou příjmy podle písmen a) až c), ..." (poznámka: odkaz směřuje zejména na příjmy z pracovněprávního nebo obdobného poměru).
Na to navazuje § 6 odst. 3 ZDP upřesňující daňové souvislosti těchto typů příjmů ze závislé činnosti.:
-
"Příjmy podle odstavce 1 se rozumějí příjmy pravidelné nebo jednorázové bez ohledu na to, zda je na ně právní nárok či nikoli, zda je od zaměstnavatele dostává zaměstnanec nebo jiná osoba a zda jsou vypláceny nebo připisovány k dobru anebo spočívají v jiné formě plnění prováděné zaměstnavatelem za zaměstnance nebo v jeho prospěch.
-
Příjmem zaměstnance se rozumí i plnění podle odstavce 9 písm. d) a e) poskytnuté zaměstnavatelem pro rodinného příslušníka zaměstnance. (Poznámka: Jedná se mj. také o nepeněžní dovolenkové benefity...)
-
Příjmem se rozumí rovněž částka, o kterou je úhrada zaměstnance zaměstnavateli za poskytnuté plnění, ..., nižší, než je cena a) určená podle zákona upravujícího oceňování majetku (pozn.: Jde zpravidla o tzv. cenu obvyklou dle zákona č. 151/1997 Sb., o oceňování majetku) nebo cena, kterou účtuje jiným osobám,..."
Takže není pochyb o tom, že poskytnutí, respektive financování dovolené či zájezdu od zaměstnavatele představuje pro takto zvýhodněného zaměstnance příjem ze závislé činnosti, a to včetně podílu na tomto benefitu týkajícího se jeho rodinných příslušníků (obvykle manžel, partner a děti). Ohledně příjmů ze závislé činnosti – typicky v případě jejich obvykle dominantní složky mzdy – jsme zvyklí, že se jedná o zdanitelný příjem, který standardně podléhá nepřímému zdanění zaměstnavatelem v roli plátce daně. Zaměstnanci sice – na rozdíl od OSVČ a pronajímatelů – nemohou uplatnit žádné daňově uznatelné výdaje. Ale na straně druhé jim zákonodárci nadělili nebývalé množství druhů příjmů zvýhodněných jejich osvobozením od daně (např. "závodní stravování" a příspěvky na jejich penzijní produkty), případně vyloučením ze zdanění (např. cestovní náhrady do limitu). Z nichž nás nejvíce zajímá § 6 odst. 9 písm. d) ZDP, který od daně z příjmů ze závislé činnosti osvobozuje: nepeněžní plnění poskytovaná zaměstnavatelem zaměstnanci nebo jeho rodinnému příslušníkovi z fondu kulturních a sociálních potřeb, ze sociálního fondu, ze zisku (příjmu) po jeho zdanění anebo na vrub výdajů (nákladů), které nejsou "daňově účinné", a to ve formě 1. ... použití... rekreačních zařízení; při poskytnutí rekreace a zájezdu je u zaměstnance z hodnoty nepeněžního plnění od daně osvobozena v úhrnu nejvýše částka 20 000 Kč za zdaňovací období...".
Zdůraznili jsme podmínku tohoto typu osvobození od daně – musí být nepeněžní. Jak jsme výše poznali v části o zaměstnavateli, je pro něj naopak daňově výhodnější – uznatelná – peněžitá forma dovolenkového benefitu. Jenže daňová výhoda zaměstnavatele znamená silnou nevýhodu pro zaměstnance. Nesplní podmínku osvobození – nepůjde o nepeněžní plnění – takže tato složka příjmu ze závislé činnosti zůstane zdanitelná.
Může být nepeněžním plněním i peněžitý příspěvek na dovolenou? Zdánlivě nesmyslná otázka, viďte. Přece každý jasně ví, že nepeněžní plnění není peněžité... Opravdu? Skoro každý zaměstnanec asi zažil, případně ví od příbuzného, jak obvykle vypadá onen dovolenkový benefit. Pepa Novák si vybere z nabídky cestovní kanceláře zájezd, konkrétní místo, čas a rozsah služeb. A oproti běžnému zákazníkovi pouze uvede, že objednatelem zájezdu v roli zákazníka je jeho zaměstnavatel. Načež cestovní kancelář (agentura) vystaví (zálohovou) fakturu na zaměstnavatele, který cenu zájezdu zaplatí buď celou, nebo jen z dohodnuté části a zbytek srazí ze mzdy pana Nováka. Přičemž ubytovanou osobou ovšem přirozeně nebude zaměstnavatel (např. Export-Import, s. r. o.), ale nedočkavý Pepa Novák s rodinou. Tohle se v praxi bezpečně považuje za nepeněžní formu poskytnutí rekreace (zájezdu) zaměstnavatelem zaměstnanci, která je – jak bylo výše uvedeno – daňově zvýhodněna oproti alternativnímu peněžitému příspěvku na dovolenou.
Naproti tomu, pokud by Novák při objednávce zájezdu – podle skutečnosti – označil za zákazníka sebe, částku cestovní kanceláři uhradil ze svého účtu a pak si ji nechal (zčásti) proplatit zaměstnavatelem? Správně, v souladu s převažujícím odborným názorem by se jednalo o peněžitý příspěvek na dovolenou, který má poněkud horší daňový režim. Takhle vyhraněně to vypadá jasné.
Jenže co když první variantu trochu obměníme v tom, že zaměstnavatel místo přímé úhrady ceny zájezdu z platebního účtu vybere hotovost ze své kasy a dá ji panu Novákovi, aby ji předal cestovní kanceláři – půjde ještě o nepeněžité plnění zaměstnanci? Anebo naopak u druhé varianty, kdy byl v roli objednatele (zákazníka) zájezdu samotný zaměstnanec, ale tato faktura bude podle dohody nakonec uhrazena zaměstnavatelem – půjde pořád o peněžité plnění zaměstnanci? Vždyť jaký je věcný rozdíl v tom, když třeba 10 000 Kč na dovolenou rodiny pana Nováka zaplatí jeho zaměstnavatel ze svého účtu nebo z pokladny, a je až tak podstatné, kdo je – více méně formálně – uveden na faktuře, respektive ve smlouvě o zájezdu jako objednatel, když konečným rekreantem je pokaždé Novák a spol.?
Slyším hlasy zkušených mzdových účetních – zaměstnanci patří do ruky cestovní poukaz, a ne peníze. Jinak nejde o plnění nepeněžní, ale peněžní, které je daňové méně výhodné, píše se to přece i všude v odborných příspěvcích. Ano, ale i Aristoteles měl "pravdu", než přišel Newton, a tu jeho zase naboural po letech Einstein. A samotný fakt, že zaměstnanec dostal z firemní pokladny nebo účtu peníze, by neměl hrát zásadní roli. Pamatuje na to výslovně § 6 odst. 7 písm. c) ZDP, podle kterého nejsou předmětem daně z příjmů ze závislé činnosti "částky přijaté zaměstnancem zálohově od zaměstnavatele, aby je jeho jménem vydal, nebo částky, kterými zaměstnavatel hradí zaměstnanci prokázané výdaje, které za zaměstnavatele vynaložil ze svého tak, jako by je vynaložil přímo…
