Změny ve zdanění příjmů ze závislé činnosti po 1. 1. 2014

     Dne 5. listopadu 2013 bylo ve Sbírce zákonů pod č. 344/2013 Sb., publikováno Zákonné opatření Senátu o změně daňových zákonů v souvislosti s rekodifikací soukromého práva a o změně některých zákonů (dále též „Zákonné opatření Senátu“). Zákonným opatřením Senátu je novelizováno 41 různých zákonů. V jeho první části jsou pod body 1 až 843 uvedeny změny zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů (dále též „ZDP“). Pokud jde o daň z příjmů ze závislé činnosti, je nutné pamatovat také na část sedmnáctou Zákonného opatření Senátu, která předsunuje účinnost některých ustanovení zákona č. 458/2011 Sb., o změně zákonů souvisejících se zřízením jednoho inkasního místa a dalších změnách daňových a pojistných zákonů (tzv. zákon o JIM), která měla platit od 1. 1. 2015, na 1. 1. 2014. Nově ustavená Poslanecká sněmovna Parlamentu ČR vzniklá z předčasných voleb potvrdila podle čl. 33 odst. 5 Ústavy České republiky Zákonné opatření Senátu svým usnesením zveřejněným ve Sbírce zákonů pod č. 382/2013 Sb.

Zákon o daních z příjmů obsahuje změny terminologické (v reakci na nové pojmy a instituty zavedené s účinností od 1. 1. 2014 novým občanským zákoníkem a zákonem o obchodních korporacích), změny věcné (vyvolané rekodifikací soukromého práva, integrací daně dědické a darovací do zákona o daních z příjmů a některé další) a dále změny legislativně technické. V následujícím příspěvku se podíváme na některá nejdůležitější opatření související se zdaňováním příjmů ze závislé činnosti.

     Nová právní úprava zavádí pojem „daňový rezident České republiky“, který je definován v § 2 odst. 2 ZDP, a dále pojem „daňový nerezident“ namísto dosud užívaného pojmu „poplatník s příjmy podle § 2 odst. 3 ZDP“.

     U zaměstnanců, kteří jsou daňovými nerezidenty, připomínáme povinnost mít ve mzdovém listě uveden kód státu, jehož jsou daňovými rezidenty (kódy státu jsou uvedeny v příloze č. 18 NAŘÍZENÍ KOMISE (ES) č. 2081/2003 uvedené mj. na stránkách Finanční správy).

     Plátce daně, který ve zdaňovacím období zúčtoval nebo vyplatil příjmy ze závislé činnosti daňovým nerezidentům, má povinnost podat vyúčtování daně z příjmů ze závislé činnosti elektronicky. Tuto povinnost nemá plátce daně, který je fyzickou osobou a u něhož počet těchto poplatníků v průběhu zdaňovacího období nepřesáhl v úhrnu 10 osob.

     Častou chybou plátců je, že do povinné přílohy č. 2 k Vyúčtování daně z příjmů ze závislé činnosti „Přehled souhrnných údajů zaznamenaných na mzdových listech poplatníků uvedených v § 2 odst. 3 zákona o daních z příjmů“ uvedou pouze příjmy, z nichž byla sražena záloha na daň. V tomto přehledu mají být obsaženy souhrnné údaje zaznamenané na mzdových listech vykazovaného zdaňovacího období v členění podle jednotlivých poplatníků (daňových nerezidentů) včetně poplatníků s příjmy, z nichž je daň vybírána srážkou podle zvláštní sazby daně.

     Napříč celým zákonem i právním řádem se vypouští slova „funkční požitky“ a tyto příjmy se v § 6 odst. 1 písm. a) ZDP pod bodem 2 řadí pod příjmy ze závislé činnosti. Funkční požitky nejsou již tedy samostatnou kategorií a pro jejich daňový režim se bez dalšího použijí veškerá ustanovení o příjmech ze závislé činnosti, pokud zákon nestanoví jinak. Vymezení funkčních požitků je upřesněno v § 6 odst. 10 ZDP.

Odměny člena orgánu právnické osoby, tzn. odměny a jiné příjmy za práci člena statutárního nebo jiného kolektivního orgánu právnické osoby, jsou považovány za příjmy ze závislé činnosti podle § 6 odst. 1 písm. c) ZDP pod bodem 1.

     Odměny orgánu právnické osoby, který je fyzickou osobou, se nově považují za příjmy ze závislé činnosti podle § 6 odst. 1 písm. c) ZDP pod bodem 2. Jedná se např. o odměny jednatele společnosti s ručením omezeným, ředitele obecně prospěšné společnosti (§ 9a zákona č. 248/1995 Sb., o obecně prospěšných společnostech) anebo ředitele ústavu (§ 405 NOZ). Zároveň je z písmene b) do písmene c) přesunut likvidátor, který obdobně jako ostatní poplatníci uvedení v tomto ustanovení dostává za svou činnost odměny (§ 195 NOZ).

     V § 6 odst. 3 ZDP dochází k několika upřesněním. V souvislosti s novým občanským zákoníkem se za příjem ze závislé činnosti prohlašuje částka, o kterou je úhrada zaměstnance zaměstnavateli za poskytnuté „plnění“ nižší, než je cena stanovená v tomto ustanovení pod písmeny a) až c), tedy příjem poskytnutý formou „práva, služby nebo věci“. Jedná se o zvláštní způsob stanovení výše příjmu v případě nízké úhrady za poskytnuté plnění, kdy je úhrada zaměstnance nižší než cena určená podle zákona upravujícího oceňování majetku nebo cena, kterou účtuje jiným osobám, nebo stanovená v § 6 odst. 6 ZDP v případě motorového vozidla poskytnutého pro služební i soukromé účely.

     V § 6 odst. 3 ZDP zůstává, že příjmem zaměstnance není poskytnutí bytu, v němž měl zaměstnanec bydliště po dobu 2 let bezprostředně před jeho koupí, a nově za stejných podmínek ani poskytnutí jednotky, která nezahrnuje nebytový prostor, a rodinného domu. V této souvislosti je třeba uvést, že nový občanský zákoník používá pojem „byt“ pouze jako označení místa (např. sídlo v bytě, nájem bytu), nikoli věci, která je způsobilá být předmětem vlastnického práva. Taková věc je označována jako „jednotka“. V souladu s tím je bytová jednotka definována v § 1159 NOZ jako nemovitá věc, která zahrnuje vedle bytu také podíl na společných částech nemovité věci, čímž je zdůrazněno, že byt a spoluvlastnický podíl k němu náležející jsou neoddělitelné. Pokud jde o použití slovního spojení „jednotka, která zahrnuje nebytový prostor“, jedná se o reakci na skutečnost, že podle nového občanského zákoníku mohou vznikat jednotky, které zahrnují soubor bytů a nebytových prostorů.

     V § 6 odst. 3 ZDP pod písmenem b) je nově upraven způsob stanovení výše příjmu zaměstnance v případě poskytnutí motorového vozidla k používání pro služební i soukromé účely za úhradu, je-li tato úhrada nižší než 1 % vstupní ceny motorového vozidla. Je-li tedy motorové vozidlo, u něhož 1 % vstupní ceny činí např. 3 000 Kč, poskytnuto zaměstnanci pro služební i soukromé účely za úplatu 1 000 Kč měsíčně, příjmem zaměstnance je částka ve výši 2 000 Kč (nepoužije se cena určená podle zákona upravujícího oceňování majetku nebo cena obvyklá na trhu).

     V § 6 odst. 3 písm. c) ZDP je nově upraven způsob ocenění bezplatných nebo zlevněných jízdenek poskytnutých zaměstnavatelem provozujícím veřejnou dopravu osob zaměstnanci a jeho rodinným příslušníkům tak, že se v případě jejich zdanění bude postupovat podle nařízení vlády. Daňové osvobození zmíněného plnění pro rok 2014 v § 6 odst. 9 písmeno e) ZDP ale zrušeno není. Prozatím se tedy jedná o obsolentní ustanovení.

     Do povinných údajů na mzdovém listě přibyl den (datum) nástupu poplatníka do zaměstnání, což souvisí s realizací 1. fáze projektu JIM, a nikoliv se zdaňováním mezd.

     V § 38j odst. 2 ZDP není již od 1. 1. 2014 stanoveno, že na mzdovém listě musí být uvedeno „povinné pojistné“ placené zaměstnavatelem z úhrnu zúčtovaných mezd, o které se příjmy ze závislé činnosti při stanovení základu daně podle § 6 odst. 13 a § 38h odst. 1 ZDP nadále navyšují (jedná se o opatření obsažené v zákoně č. 458/2011 Sb., o JIM, jehož účinnost byla posunuta z roku 2015 na rok 2014). Je třeba ale upozornit, že v roce 2014 nedochází ke zrušení tzv. superhrubé mzdy. Ponechání údaje o výši povinného pojistného na mzdovém listě nadále doporučujeme.

     V § 38j odst. 2 písm. a) a d) ZDP bylo dále v souladu s § 77 nového občanského zákoníku upřesněno, že na mzdovém listě musí být uvedeno „jméno“ poplatníka a slovo „příjmení“ bylo vypuštěno. Jménem se totiž rozumí i příjmení člověka, popř. i jeho další jména a rodné příjmení, která mu podle zákona náležejí.

     Od roku 2013 je v § 38ha ZDP povinnost u zaměstnanců, kterým byla záloha zvýšena o solidární zvýšení daně, uvádět do mzdového listu za každý kalendářní měsíc i částku, ze které se počítá solidární zvýšení daně u zálohy (kladný rozdíl mezi příjmy zahrnovanými do základu pro výpočet zálohy a 4násobkem průměrné mzdy stanovené podle zákona upravujícího pojistné na sociální zabezpečení (v r. 2014 částka ve výši 103 768 Kč). Vypočtená částka solidárního zvýšení je ale již součástí vypočtené zálohy na daň, tj., není jí třeba uvádět samostatně.

     V zákoně o daních z příjmů se zrušilo daňové osvobození nepeněžního zvýhodnění plynoucího zaměstnancům v souvislosti s poskytováním bezúročných půjček nebo půjček s úrokem nižším, než je obvyklá výše úroku, zaměstnavatelem z fondu kulturních a sociálních potřeb podle zvláštního předpisu a u zaměstnavatelů, na které se tento předpis nevztahuje, ze sociálního fondu nebo ze zisku (příjmu) po jeho zdanění, jednalo-li se o návratné půjčky poskytnuté zaměstnanci na bytové účely do výše 100 000 Kč nebo k překlenutí tíživé finanční situace do výše 20 000 Kč a u zaměstnance postiženého živelní pohromou do výše 1 000 000 Kč na bytové účely a do výše 200 000 Kč k překlenutí tíživé finanční situace.

     To však neznamená, že se budou tyto „úroky“ od roku 2014 zaměstnancům vždy zdaňovat. Nově totiž podle § 3 odst. 4 písm. i) ZDP není předmětem daně majetkový prospěch vydlužitele při bezúročné zápůjčce. Pokud tedy zaměstnavatel poskytne zaměstnanci bezúročnou zápůjčku (dříve půjčku), potom bez ohledu na její účel a výši se zaměstnanci (vydlužiteli) nemusí „přidaňovat“ žádné úroky. Typickým příkladem jsou půjčky poskytnuté zaměstnanci z fondu kulturních a sociálních potřeb, kde podle § 11 odst. 2 vyhlášky č. 114/2002 Sb., o FKSP, na základě písemné smlouvy lze zaměstnancům poskytnout jen bezúročnou půjčku, a to k překlenutí tíživé finanční situace nejvýše 20 000 Kč nebo 50 000 Kč v případech postižení živelní pohromou, ekologickou nebo průmyslovou havárií na územích, na kterých byl vyhlášen nouzový stav.

     Počínaje rokem 2014 jsou nově od daně z příjmů osvobozeny příjmy žáků a studentů z praktického vyučování a praktické přípravy [§ 6 odst. 9 písm. l) ZDP]. Tito poplatníci nejsou považováni za zaměstnance v oblasti nemocenského, důchodového ani zdravotního pojištění, tzn., že jejich příjmy uvedeným pojistným nepodléhají. Osvobození od daně z příjmů je tedy významnou podporou jejich zapojování do praxe. Zde je nutné upozornit, že z pohledu daně z příjmů se nadále jedná o zaměstnance (o poplatníky s příjmy ze závislé činnosti, i když od daně osvobozené) a nadále trvá povinnost vést mzdové listy těmto poplatníkům, protože příjmy ze závislé činnosti pobírají.

Osvobozeny jsou pouze příjmy z praktického vyučování a praktické přípravy podle § 65 odst. 1 a § 96 zákona č. 561/2004 Sb., o předškolním, základním, středním, vyšším odborném a jiném vzdělávání (školský zákon). Nikoliv tedy příjmy studentů na „brigádě“ (ty se nadále zdaňují jako mzda).

     K zásadní změně došlo ve zdanění příjmů ze závislé činnosti daní vybíranou srážkou podle zvláštní sazby daně v § 6 odst. 4 ZDP. Nově je samostatným základem daně pouze příjem z dohody o provedení práce (který za podmínek stanovených zvláštními předpisy nepodléhá ani sociálnímu a ani zdravotnímu pojištění) a současně se zvýšil úhrnný měsíční limit pro srážkovou daň z 5 000 Kč na 10 000 Kč. Nově bude mít poplatník možnost zahrnout tyto příjmy po uplynutí zdaňovacího období do ročního základu daně (dílčího základu daně podle § 6 ZDP) v daňovém přiznání pro účely uplatnění daňových výhod s tím, že srážková daň se započte na roční daňovou povinnost poplatníka (pro tyto účely…