Změna ve zdaňování mezd a platů - 2. část

Předchozí část článku

     Zákon č. 179/2006 Sb., o ověřování a uznávání výsledků dalšího vzdělávání a o změně některých zákonů (tzv. zákon o uznávání výsledků dalšího vzdělávání), nabývá účinnosti až od 1. srpna 2007 a změny ZDP související se zavedením nových dvou forem daňových výhod motivující fyzické osoby k účasti na systému dalšího vzdělávání přináší v části sedmé.

     První formu daňové výhody motivující fyzické osoby k dalšímu vzdělávání představuje s účinností od 1. 8. 2007 nová nezdanitelná část základu daně ve výši úhrady za zkoušky ověřující výsledky dalšího vzdělávání.

     V ust. § 15 ZDP byl doplněn nový odstavec 8, podle kterého si může poplatník od základu daně odečíst úhrady za zkoušky ověřující výsledky dalšího vzdělávání podle zákona č. 179/2006 Sb., pokud nebyly hrazeny zaměstnavatelem ani nebyly uplatněny jako výdaj podle § 24 ZDP poplatníkem s příjmy podle § 7 ZDP, nejvýše však do stanovených ročních limitů. Novou nezdanitelnou část základu daně lze odečíst nejvýše do výše 10 000 Kč, u poplatníka, který je osobou se zdravotním postižením, lze takto odečíst až 13 000 Kč a, jedná-li se o poplatníka, který je osobou s těžším zdravotním postižením, pak až 15 000 Kč.

     Zbývající změny stanoví postup při uplatnění této nové nezdanitelné části základu daně při ročním zúčtování záloh a daňového zvýhodnění u poplatníka s příjmy podle § 6 ZDP (u zaměstnance):

1. do ust. § 38k odst. 5 ZDP bylo doplněno nové písm. j), podle kterého zaměstnavatel u zaměstnance s podepsaným prohlášením k dani přihlédne při výpočtu daně v rámci ročního zúčtování záloh a daňového zvýhodnění k nové nezdanitelné částce základu daně uvedené v § 15 odst. 8 ZDP, podepíše-li poplatník (zaměstnanec) do 15. února za bezprostředně uplynulé zdaňovací období písemné prohlášení o tom, v jaké výši zaplatil úhrady za zkoušky ověřující výsledky dalšího vzdělávání podle § 15 odst. 8 ZDP. Dosavadní písm. j) bylo novelou označeno jako písm. k).

2. do ust. § 38l odst. 1 ZDP bylo doplněno nové písm. l), podle kterého nárok na snížení základu daně o novou nezdanitelnou částku prokazuje zaměstnanec zaměstnavateli (plátci daně) potvrzením o výši zaplacené úhrady za zkoušku ověřující výsledky dalšího vzdělávání podle zákona o ověřování a uznávání výsledků dalšího vzdělávání (odkaz na zákon č. 179/2006 Sb.).

     To znamená, že fyzická osoba s příjmy podle § 6 ZDP (zaměstnanec) může odpočet nové nezdanitelné části základu daně uplatnit po uplynutí roku u zaměstnavatele v žádosti o roční zúčtování záloh a daňového zvýhodnění na základě předloženého potvrzení o výši zaplacené úhrady za zkoušku ověřující výsledky dalšího vzdělávání, anebo příp. v přiznání k dani z příjmů fyzických osob u správce daně. Podmínkou ovšem je, že tyto úhrady za zkoušky ověřující výsledky dalšího vzdělávání za něj nezaplatil v průběhu zdaňovacího období jeho zaměstnavatel.

     Druhá forma daňové výhody motivující fyzické osoby v systému dalšího vzdělávání přichází v úvahu pouze u poplatníků s příjmy podle § 7 ZDP. Podle § 24 odst. 2 nového písm. zv) ZDP může tento poplatník uplatnit úhrady za zkoušky ověřující výsledky dalšího vzdělávání (podle zákona č. 179/2006 Sb.) nově jako daňový výdaj, jestliže souvisejí s jeho podnikatelskou nebo jinou samostatně výdělečnou činností, nejvýše však 10 000 Kč. U poplatníka, který je osobou se zdravotním postižením, lze za zdaňovací období odečíst až 13 000 Kč, jedná-li se o poplatníka, který je osobou s těžším zdravotním postižením, až 15 000 Kč.

     To znamená, že fyzická osoba s příjmy podle § 7 ZDP (poplatník s příjmy z podnikatelské nebo jiné samostatné výdělečné činnosti) má dvě možnosti, jak tuto daňovou výhodu uplatní. Úhradu za zkoušky ověřující výsledky dalšího vzdělávání si může odečíst od základu daně podle § 15 odst. 8 ZDP v daňovém přiznání, anebo si ji může uplatnit jako daňový výdaj podle § 24 odst. 2 písm. zv) ZDP, ovšem jen za předpokladu, že toto další vzdělávání souvisí s jeho podnikatelskou nebo jinou samostatně výdělečnou činností.

     Podle ust. § 227 až 235 nového ZP zaměstnavatel pečuje o odborný rozvoj zaměstnanců, kterým se rozumí zaškolení a zaučení (u zaměstnanců, kteří nastupují do zaměstnání bez kvalifikace), odborná praxe absolventů škol, prohlubování kvalifikace a zvyšování kvalifikace.

     Prohlubováním kvalifikace se rozumí její průběžné doplňování, udržování a obnovování, kterým se nemění její podstata a které umožňuje zaměstnanci sjednaný výkon práce (může jít o školení, studium nebo jiné formy vzdělávání). Prohlubování kvalifikace se považuje za výkon práce, za který náleží zaměstnanci mzda nebo plat (zaměstnanec je povinen prohlubovat si svoji kvalifikaci). Výdaje na prohlubování kvalifikace hradí zaměstnavatel a zaměstnanec se na tom může podílet (např. může být též uzavřena tzv. kvalifikační dohoda).

     Zvýšením kvalifikace se rozumí změna hodnoty kvalifikace (zvýšení, získání nebo rozšíření). Jedná se o školení, studium, vzdělávání, nebo jinou formu přípravy k dosažení vyššího stupně vzdělání, která je v souladu s potřebou zaměstnavatele. Zaměstnanci po dobu zvyšování kvalifikace přísluší pracovní volno s náhradou mzdy nebo platu, která se posoudí u zaměstnance jako zdanitelný příjmem ze závislé činnosti a u zaměstnavatele jako daňový výdaj - náklad. Zaměstnavatel může se zaměstnancem v těchto případech uzavřít tzv. kvalifikační dohodu.

     Na straně zaměstnavatele jsou podle § 24 odst. 2 písm. j) bod 3 ZDP za daňově uznatelné prohlášeny výdaje (náklady) na vzdělávání a rekvalifikaci zaměstnanců zabezpečovanou jinými subjekty. Vzdělávání zaměstnanců ZDP blíže nedefinuje a lze za něj tedy považovat - v souladu s novým zákoníkem práce - jak výdaje zaměstnavatele vynaložené na prohlubování kvalifikace, tak i na zvyšování kvalifikace včetně školení, studia, nebo jiné formy přípravy k dosažení vyššího stupně vzdělání. Pokud ovšem vzdělávání nesouvisí s podnikáním zaměstnavatele, resp. není v souladu s jeho potřebami, nelze výdaje na takové vzdělávání považovat u zaměstnavatele za daňově uznatelné.

     Podle § 6 odst. 9 písm. a) ZDP jsou od daně z příjmů osvobozeny částky vynaložené zaměstnavatelem na doškolování zaměstnanců za podmínky, že souvisí s předmětem činnosti zaměstnavatele (je v zájmu zaměstnavatele). Toto osvobození se nevztahuje na částky vyplacené zaměstnancům jako náhrada za ušlý příjem (náhrada mzdy, studijní příspěvek apod.) za dobu nepřítomnosti zaměstnance. Doškolováním se rozumí všechny formy vzdělávání včetně rekvalifikací (§ 108 až 110 zákona č. 435/2004 Sb., o zaměstnanosti), při kterých se nejedná o získání vyššího stupně vzdělání. Za doškolování nelze považovat např. studia na střední škole při zaměstnaní, které končí např. maturitní, závěrečnou zkouškou či absolutoriem, nebo studia na vysokých školách v rámci akreditovaného studijního programu - bakalářského, magisterského a doktorského (které se považuje za tzv. soustavnou přípravu dítěte na budoucí povolání). Za doškolování nelze považovat ani školení, studium nebo jinou formu vzdělávání, které nesouvisí s předmětem činnosti zaměstnavatele (které není v souladu s potřebami zaměstnavatele). To znamená, že výdaje vynaložené na vzdělávání zaměstnance, při kterém je dosažen vyšší stupeň vzdělání nebo které není v souladu s potřebami zaměstnavatele, by se na straně zaměstnance muselo posoudit dle cit. ustanovení jako zdanitelný příjem ze závislé činnosti.

     Podle § 6 odst. 9 písm. d) ZDP je osvobozeno od daně z příjmů u zaměstnance nepeněžní plnění hrazené zaměstnavatelem ze stanovených zdrojů (např. FKSP, sociálního fondu, ze zisku po zdanění případně na vrub daňově neuznatelných výdajů (nákladů) a poskytnuté zaměstnanci nebo jeho rodinným příslušníkům ve formě možnosti používat vzdělávací zařízení. To tedy znamená, že pokud by zaměstnavatel hradil zaměstnanci z vymezených finančních prostředků např. studium, které vede k získání vyššího stupně vzdělání nebo které není v souladu s potřebami zaměstnavatele, jednalo by se na straně zaměstnance o příjem osvobozený od daně z příjmů ze závislé činnosti, ze kterého se neplatí ani pojistné.

     Od 1. 1. 2007 je také možné, aby nepeněžní plnění „ve formě možnosti použití vzdělávacích zařízení“ poskytoval zaměstnavatel zaměstnancům za podmínek stanovených v režimu nového ust. § 24 odst. 2 písm. j) bod 5 ZDP (jako zaměstnanecký benefit). V takovém případě by se ovšem zmíněné nepeněžní plnění u zaměstnance posoudilo jako zdanitelný příjem ze závislé činnosti, ze kterého by se platilo též pojistné a na straně zaměstnavatele nově jako daňový výdaj (náklad).

     V souvislosti s novelou zákona o pojistném na sociální zabezpečení a příspěvku na státní politiku v zaměstnanosti se nepodařilo v rámci pozměňovacích návrhů v Parlamentu ČR uplatnit změnu v ustanovení § 6 odst. 9 písm. s) ZDP, ve kterém je nutné s účinností od zúčtování mzdy za leden 2007 upřesnit limit pro daňové osvobození příspěvku na penzijní připojištění se státním příspěvkem placeným zaměstnavatelem na účet zaměstnance u penzijního fondu. V rámci nejbližší technické novely ZDP proto bude provedena změna v tomto ustanovení ještě se zpětnou účinnosti, a to od počátku zdaňovacího období 2007.

     Podle stávajícího znění§ 6 odst. 9 písm. s) ZDP (v roce 2006 písmenu u) je maximální 5% limit pro daňové osvobození příspěvku zaměstnavatele na penzijní připojištění se státním příspěvkem poukázaného na účet jeho zaměstnance u penzijního fondu vázán na výši vyměřovacího základu zaměstnance pro pojistné na sociální zabezpečení a navíc se pojistné na sociální zabezpečení z tohoto příspěvku neplatí (ani z jeho zdanitelné části, poskytnuté nad 5% limit pro daňové osvobození).

     Od ledna 2007 se ale do vyměřovacího základu pro pojistné na sociální zabezpečení zahrnují všechny zdanitelné příjmy zaměstnance. Tj. měla by se tam zahrnout i případná zdanitelná část příspěvku zaměstnavatele, jejíž výše ovšem není známa a je ji nutno nově vypočítat právě z vyměřovacího základu pro pojistné. Při stanovení vyměřovacího základu pro pojistné na sociální zabezpečení se nově vychází z celkového zdanitelného příjmu zaměstnance, který v tomto případě ale nelze přesně stanovit, protože není známa zdanitelná část příspěvku. Tento problém (rozpor), tj. že nově musí být nejdříve známá výše zdanitelných příjmů a až pak bude možné stanovit výši vyměřovacího základu pro pojistné, bude řešen v roce 2007 nejbližší novelou ZDP, a to se zpětnou účinností (od zúčtování mzdy za leden).

     V ust. § 6 odst. 9 písm. s) ZDPse proto navrhuje změna ve způsobu stanovení výše zmíněného limitu, a to tak, že příspěvek zaměstnavatele na penzijní připojištění se státním příspěvkem poukázaný na účet jeho zaměstnance u penzijního fondu bude od ledna 2007 osvobozen od daně z příjmů maximálně do výše 5 % „částky stanovené postupem pro určení“ vyměřovacího základu zaměstnance pro pojistné na sociální zabezpečení a příspěvku na státní politiku zaměstnanosti, „přičemž do této částky se nezahrnuje příspěvek zaměstnavatele na penzijní připojištění se státním příspěvkem“. O tomto postupu budou plátci daně informováni s největší pravděpodobností také na internetových stránkách Ministerstva financí. Dle navrhované úpravy se tedy vypočte 5% limit prakticky z „fiktivního“ vyměřovacího základu zaměstnance, do něhož nebude započtena případná zdanitelná část zmíněného příspěvku zaměstnavatele.

     Zákon č. 189/2006 Sb., kterým se mění některé zákony v souvislosti s přijetím nového zákona č. 187/2006 Sb., o nemocenském pojištění, obsahuje v části sedmnácté změny ZDP reagující na novou připravovanou úpravu v oblasti nemocenském pojištění. Nový systém nemocenského pojištění, jehož účinnost byla posunuta o jeden rok, zavede od 1. 1. 2008 mimo jiné účast zaměstnavatelů na finančním zabezpečení zaměstnance v počátečním období dočasné pracovní neschopnosti.

     Nestandardní úpravou je právě nový způsob placení náhrady mzdy nebo platu v období prvních 14 dnů trvání dočasné pracovní neschopnosti (karantény), kterou má vyplácet namísto nemocenského od tohoto data zaměstnavatel ze svých vlastních finančních prostředků podle § 192 až 194 nového zákoníku práce (nikoliv jako dosud z prostředků nemocenského pojištění). Nemocenské má náležet všem pojištěncům bez rozdílu (tedy i OSVČ) v budoucnu až od 15. dne trvání pracovní neschopnosti (za kalendářní dny). Nová náhrada mzdy nebo platu bude náležet jen za pracovní dny nebo svátky a její výše se bude upravovat podle redukčních hranic platných pro výpočet dávek nemocenského pojištění.

     Zákonná výše náhrady mzdy (tzv. základní výměra) je stanovená v ust. § 192 odst. 2 ZP a přísluší za první tři pracovní dny nemoci ve výši 30 % z redukovaného denního průměrného výdělku (dosud je to jen 25 % za první tři kalendářní dny), od čtvrtého dne do konce druhého týdne pracovní neschopnosti pak ve výši 69 % a náhrada se bude snižovat o 50 %, půjde-li o případy, kdy se nemocenské podle předpisů o nemocenském pojištění snižuje na polovinu. Ta část náhrady mzdy (platu), která bude dohodnuta nebo stanovena nad nárokovou výši (nad základní výměru) však podle § 192 odst. 3 zákoníku práce nesmí převýšit průměrný měsíční čistý výdělek zaměstnance.

     Novelou, která byla přijata zákonem č. 189/2006 Sb., bylo v ust. § 4 odst. 1 písm. h) ZDP stanoveno, že od daně z příjmů je u fyzických osob (zaměstnanců) osvobozen příjem získaný ve formě náhrady mzdy (platu) nebo sníženého platu (snížené odměny) po dobu prvních 14 dnů trvání dočasné pracovní neschopnosti (karantény) podle zvláštních právních předpisů.

     To znamená, že náhrada mzdy nebo platu, kterou bude vyplácet od roku 2008 zaměstnavatel ze svých prostředků za prvních 14 dnů trvání dočasné pracovní neschopnosti podle § 192 až 194 zákoníku práce, byla dle stávající právní úpravy v ZDP u zaměstnance osvobozena od daně z příjmů ze závislé činnosti, tedy jak její nároková část podle zvláštního právního předpisu, tak i její část stanovená nebo dohodnutá nad základní výměru. Celá náhrada mzdy nebo platu po dobu trvání prvních 14 dnů dočasné pracovní neschopnosti by tedy zatím nepodléhala ani sociálnímu a zdravotnímu pojištění a pro zaměstnavatele by byla podle § 24 odst. 2 písm. p) ZDP daňově uznatelným výdajem (nákladem).

     Lze ovšem očekávat, že do nabytí účinnosti nového zákona o nemocenském pojištění pravděpodobně dojde k určitým změnám. Snahou je daňové osvobození vztáhnout jen na základní výměru náhrady vymezenou v ust. § 192 odst. 2 zákoníku práce, nikoliv na tu část náhrady, která bude dohodnuta nebo stanovena nad základní výměru. To by znamenalo, že tato navýšená a zdanitelná část náhrady mzdy nebo platu by pak v budoucnu podléhala srážce pojistného a na straně zaměstnavatele by byla daňově neuznatelná, resp. by mohla mít charakter tzv. zaměstnaneckého „benefitu“, tj. pak by byla daňově uznatelná za podmínek stanovených v ust. § 24 odst. 2 písm. j) bod 5 ZDP.

DPN = dočasná pracovní neschopnost

     Zákon č. 267/2006 Sb., o změně zákonů souvisejících s přijetím zákona o úrazovém pojištění zaměstnanců, nabývá účinnosti až od 1. 1. 2008 a novela ZDP je zde uvedena v části sedmé v čl. VII. Novelou se v ustanovení § 4 odst. 1 ZDP doplnilo nové písm. zo), podle kterého je od daně z příjmů u fyzických osob osvobozen od roku 2008 příjem získaný ve formě dávek z úrazového pojištění (odkaz na zákon č. 266/2006 Sb.).

     Nový zákon č. 266/2006 Sb., o úrazovém pojištění zaměstnanců, s účinností od 1. ledna 2008 zakládá placení pojistného na úrazové pojištění zaměstnanců a jejich odškodnění v případě poškození zdraví pracovním úrazem nebo nemocí z povolání na bázi sociálního pojištění a pojištěným bude nově zaměstnanec, nikoliv jako dosud zaměstnavatel.

     Úrazové pojištění budou provádět od r. 2008 okresní správy sociálního zabezpečení a Česká správa sociálního zabezpečení (ČSSZ). V zákoně je obsažen rovněž seznam nemocí z povolání. Nařízení vlády č. 290/1995 Sb., kterým se stanoví seznam nemocí z povolání, se ke stejnému datu zrušuje. Dále se ke stejnému datu zrušuje také vyhláška č. 125/1993 Sb., kterou se stanoví podmínky a sazby zákonného pojištění odpovědnosti organizace za škodu při pracovním úrazu nebo nemoci z povolání, ve znění pozdějších předpisů.

     Podle právní úpravy v § 205d zákona č. 65/1965 Sb. (viz § 365 nového ZP) je zaměstnavatel povinen platit zákonné pojištění pro případ své odpovědnosti za škodu při pracovním úrazu nebo nemoci z povolání některé ze dvou komerčních pojišťoven, které stanoví ZP (u České pojišťovny nebo u Pojišťovny Kooperativa) a v případě pojistné události hradí náhradu škody (včetně náhrady za ztrátu na výdělku) za zaměstnavatele zaměstnanci pojišťovna, tj. pojištěný je zaměstnavatel.

     Podle nového zákona o úrazovém pojištění zaměstnanců bude pojištěný zaměstnanec a zaměstnavatel musí platit pojistné za zaměstnance v rámci systému povinného sociálního zabezpečení, tj. u zaměstnanců nebudou tyto částky zdanitelné. V případě poškození zdraví pracovním úrazem nebo nemocí z povolání bude zaměstnanci z…